Melding van grensoverschrijdende constructies (DAC 6) : focus op de wezenskenmerken en de main benefit test. [1]
Denis-Emmanuel PHILIPPE (Advocaat-vennoot Bloom Law – Docent Universiteit Luik)
De verplichting om bepaalde agressieve grensoverschrijdende constructies te melden, is in werking getreden op 1 januari 2021. Op 28 februari 2021 moeten de eerste meldingen gebeuren.
Dat vloeit voort uit de Europese DAC 6-richtlijn, die in België is omgezet door de wet van 20 december 2019 (BS 30 december 2019). De meldingsplicht vormt ongetwijfeld een van de belangrijkste ontwikkelingen van de laatste jaren op het internationale fiscale toneel.
Hoewel de memorie van toelichting enige opheldering verschafte, bleven er nog veel onzekerheden bestaan, die belastingadviseurs en andere ‘intermediairs’ heel wat problemen (en hoofdpijn) bezorgden. In die context moet de uitgebreide commentaar (58 blz.!) van de FOD Financiën toegejuicht worden (FAQ van 15 juni 2020). De FAQ geeft meer duiding over de definitie van ‘intermediairs’ (wie moet melden?) en de concrete meldingsplicht (wanneer moet men melden? welke gegevens? aan wie rapporteren?…). De grote meerwaarde van de FAQ ligt voornamelijk in de omschrijving van de meldingsplichtige constructies. In deze bijdrage focussen we daarom op de main benefit test en de in de praktijk meest voorkomende ‘wezenskenmerken’ van agressieve constructies. We proberen ook enkele lacunes in de FAQ zelf op te vullen.
-
De meldingsplichtige constructies
De intermediairs hoeven niet al hun fiscale trucjes te melden aan de fiscus. Alleen bepaalde “grensoverschrijdende” “agressieve” “constructies” moeten worden aangegeven.
a. Wat is een constructie?
Het begrip ‘constructie’ wordt niet gedefinieerd in de wet en de richtlijn. Ons inziens vormt het een autonome voorwaarde die losstaat van de vraag of de constructie al dan niet ‘agressief’ is. Om die reden mag de toetsing van die voorwaarde niet worden overgeslagen: alvorens te onderzoeken of een van de wezenskenmerken (die geacht worden het bestaan van een ‘agressieve’ constructie aan het licht te brengen) is vervuld, moet men eerst nagaan of er sprake is van een ‘constructie’.
In de FAQ wordt het begrip heel ruim gedefinieerd: een constructie omvat “elke regeling, akkoord, handeling, contract, overeenkomst, planning, montage, project, structuur, proces van oprichting, transactie… of een combinatie van deze elementen, zowel uitdrukkelijk als stilzwijgend, schriftelijk of mondeling, met het oog op het bereiken van een bepaald doel of met het oog op het implementeren van een bepaald idee” (FAQ 3.1). De fiscus geeft dan enkele voorbeelden zoals de herstructurering van een onderneming, de zetelverplaatsing van een vennootschap, het afsluiten van een contract, het afsluiten van een levensverzekeringscontract, enz.
De FAQ vermeldt ook een reeks elementen die niet worden beschouwd als een constructie: de loutere passiviteit van de belastingplichtige, de loutere toepassing van een nationaal belastingregime (bv.: toepassing van de aftrek voor innovatie-inkomsten of de DBI-aftrek), de loutere uitvoering van een transactie (bv. een bankverrichting), het afsluiten van een lening als dat de gebruikelijke activiteit is van de intermediair, enz. De kaarten liggen echter anders als zo’n element deel uitmaakt van een groter geheel van stappen of onderdelen die in hun totaliteit beschouwd kunnen worden als een constructie (FAQ 3.1).
[1] Deze bijdrage werd in Fiscale Actualiteit gepubliceerd (D.-E. PHILIPPE, « Melding grensoverschrijdende constructies : FAQ licht toe », Fisc. Act., 2021, n°3, blz 1 – 7).
Voorbeeld: een vermogende Belgische familie houdt aandelen aan in een Luxemburgse holding (de welbekende Société de participations financières of SOPARFI). De SOPARFI bezit een portefeuille van aandelen in beursgenoteerde vennootschappen, die in aanmerking komen voor de deelnemingsvrijstelling in Luxemburg[1]. Toepassing van de deelnemingsvrijstelling op zich kan m.i. niet bestempeld worden als een ‘constructie’. Er zou daarentegen wel sprake kunnen zijn van een ‘constructie’ als de Belgische familieleden specifieke handelingen stellen met het oog op de deelnemingsvrijstelling (bv. oprichting van een SOPARFI gevolgd door de overdracht van de aandelen aan de SOPARFI).
b. Wat is een grensoverschrijdende constructie?
Het gaat om een constructie die meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreft. Bovendien moeten de ‘deelnemers’ hun woonplaats in verschillende landen hebben, ofwel hun activiteit in een ander land uitoefenen.
De FAQ citeert enkele voorbeelden van constructies die niet geacht worden ‘grensoverschrijdend’ te zijn, zoals de loutere aanwezigheid van een buitenlandse aandeelhouder in de Belgische constructie (FAQ 3.2.1). In de praktijk rijzen echter vooral vragen over de omgekeerde situatie: geeft de loutere aankoop door een Belgische inwoner van effecten in een buitenlandse vennootschap (bv. aandelen in een beleggingsinstelling) aanleiding tot een ‘grensoverschrijdende’ constructie?
Voorbeeld: Belgische particulieren verwerven kapitalisatieaandelen in een buitenlandse instelling voor collectieve belegging in effecten (ICBE), bv. een Luxemburgse SICAV. De SICAV belegt haar vermogen in aandelen, zodat de Reynderstaks niet toepasselijk is (art. 19bis WIB 92). De beleggers verwezenlijken een vrijgestelde meerwaarde bij de inkoop van hun aandelen (art. 21 2° WIB 92). Men zou m.i. kunnen stellen dat er geen sprake is van een ‘grensoverschrijdende’ constructie, in de mate dat de vestigingsplaats van de Belgische investeerders op zich niet doorslaggevend is voor de oprichting van de SICAV[2]. Dit standpunt lijkt behoorlijk evident als de SICAV al bestond vóór de intrede van de Belgische beleggers. Daarentegen, indien een buitenlandse (alternatieve) beleggingsinstelling speciaal opgericht is door Belgische inwoners om fiscale redenen, zou er m.i. dan sprake kunnen zijn van een ‘grensoverschrijdende constructie’.
Wie kan beschouwd worden als een ‘deelnemer’ aan de constructie? Volgens de FAQ wordt de relevante belastingplichtige altijd beschouwd als een ‘deelnemer’. Veel delicater is de vraag of een intermediair als een deelnemer kwalificeert. De FAQ verduidelijkt dat een intermediair als deelnemer te beschouwen is als hij een actieve rol heeft gespeeld in de constructie die hij heeft bedacht of opgezet (bv. als hij bestuurder is van een entiteit) (FAQ 3.2.2.).
De FAQ geeft vervolgens aan dat een financiële instelling die zich, in het kader van haar gebruikelijke activiteit, beperkt tot het afleveren van een verzekeringsproduct tak 21 of 23, geen ‘deelnemende’ intermediair is[3]. Die interpretatie vindt m.i. steun in de memorie van toelichting: “Daarentegen maakt het louter verlenen van een krediet als een van de beroepsactiviteiten, van de kredietverlener geen deelnemer” (MvT, 8). Die minimalistische invulling van het begrip ‘deelnemer’ wordt door andere lidstaten niet gevolgd. Zo benadrukt bijvoorbeeld de Franse administratieve commentaar over DAC6 dat de inschrijving op een buitenlandse levensverzekering door een Franse inwoner onder bepaalde omstandigheden als een agressieve grensoverschrijdende constructie kan bestempeld worden[4].
c. Wat is een agressieve constructie?
Enkel grensoverschrijdende constructies die ten minste één ‘wezenskenmerk’ bezitten, moeten gemeld worden. Een wezenskenmerk geldt als een indicatie van een risico op belastingontwijking. Voor de definitie van de wezenskenmerken verwijst de wet naar de definitie in Bijlage 4 van de DAC 6-richtlijn.
De wezenskenmerken kunnen worden onderverdeeld in vijf categorieën. Categorie A omvat de algemene wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld. Categorie B bestaat uit de specifieke wezenskenmerken die aan die main benefit test zijn gekoppeld. Categorie C betreft specifieke wezenskenmerken i.v.m. grensoverschrijdende transacties. In categorie D vallen de specifieke wezenskenmerken i.v.m. de automatische uitwisseling van inlichtingen en uiteindelijk belang. En categorie E omvat specifieke wezenskenmerken i.v.m. verrekenprijzen. De wezenskenmerken zijn in dit tijdschrift al besproken. De FAQ licht de wezenskenmerken en de main benefit test nader toe .
i. De main benefit test
Voor bepaalde wezenskenmerken moet eerst aan de main benefit test (MBT) worden voldaan opdat de grensoverschrijdende constructie meldingsplichtig zou zijn. Aan die test is voldaan als “kan worden aangetoond dat het belangrijkste voordeel of één van de belangrijkste voordelen die, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, redelijkerwijs te verwachten valt van de constructie, het verkrijgen van een belastingvoordeel is”.
Volgens de FAQ kan er sprake zijn van een belastingvoordeel in een van de volgende situaties: een bedrag is niet in de belastinggrondslag opgenomen; de belastingplichtige geniet een aftrek; een verlies is geleden voor belastingdoeleinden; er is geen bronheffing verschuldigd; uitstel van belastingheffing, enz. (FAQ 5.2).
De vaststelling dat de grensoverschrijdende constructie een fiscaal voordeel oplevert, volstaat niet om te voldoen aan de main benefit test. Het fiscale voordeel moet daarenboven het belangrijkste of één van de belangrijkste voordelen van de constructie zijn. Volgens de FAQ is het fiscale voordeel van de constructie te beschouwen als ‘wezenlijk’ indien elk ander voordeel dat wordt of zou kunnen worden toegeschreven aan een deel of het geheel van de constructie, te verwaarlozen lijkt in het licht van alle omstandigheden van het geval. Als het belangrijkste voordeel van de constructie dus van economische of commerciële aard is en de fiscale gevolgen slechts bijkomstig zijn, is niet aan de main benefit test voldaan (FAQ 5.2). Naar onze mening sluit de verwijzing naar economische of commerciële voordelen niet uit dat ook voordelen van patrimoniale, familiale of andere aard in aanmerking kunnen komen (en derhalve leiden tot de niet-toepassing van de MBT).
Voorbeeld: Een Belgische particulier stopt vermogen (aandelen…) in een trust of een buitenlandse stichting, om verschillende redenen (asset protection, successieplanning, discretie…). Dergelijke structuren kunnen aan enkele wezenskenmerken beantwoorden (in het bijzonder A.3 en B.2, zie infra). Maar als het belastingvoordeel (bv. inzake successierechten) bijkomstig is ten opzichte van andere voordelen (van financiële / patrimoniale aard), is aan de MBT niet voldaan.
Voorts stipt de fiscus aan dat het belastingvoordeel niet verkregen hoeft te zijn in een land van de EU (FAQ 5.3).
Beoordelen of de MBT doorstaan is, moet op een objectieve wijze gebeuren, rekening houdend met de feiten en omstandigheden van het geval. Volgens de FAQ spelen de subjectieve bedoelingen van de deelnemers geen rol. Van belang is dat het redelijkerwijze te verwachten is om zo’n fiscaal voordeel uit de constructie te halen (FAQ 5.4). Zelfs een hypothetisch belastingvoordeel volstaat (FAQ 5.8).
Het is opmerkelijk dat zowel de algemene antimisbruikbepaling van artikel 6 van de ATAD-richtlijn[5] (in het licht waarvan artikel 344, §1 WIB dient geïnterpreteerd te worden op het vlak van de vennootschapsbelasting)[6], als de principal purpose test (PPT) die is ingevoerd in dubbelbelastingverdragen via het Multilateraal Instrument (MLI)[7], wél op het doel (de bedoeling, de finaliteit…) van de constructie focussen.
De MBT daarentegen verwijst, zoals gezegd, eerder naar het te verwachten resultaat (dat objectief uit de constructie blijkt). In de praktijk kan men echter veronderstellen dat het beoogde resultaat in overeenstemming zal zijn met het nagestreefde doel (de intentie van de partijen)[8]. De analyse van de algemene antimisbruikbepaling van ATAD en de PPT van de verdragen zou daarom een leidraad kunnen vormen voor de interpretatie van de MBT van DAC6. In de praktijk zal de Belgische fiscus m.i. trouwens vaak niet aarzelen om antimisbruikbepalingen (bijv. (i) art. 344§1 WIB 92, (ii) art. 203, § 1, 7° juncto art. 203, § 2, lid 8 WIB 92 (inbound dividenden – DBI-stelsel) en art. 266, lid 4 WIB 92 (outbound dividenden – RV vrijstelling)[9]) in te roepen wanneer grensoverschrijdende agressieve constructies worden gemeld (die aan de MBT voldoen).
Voor de volledigheid moet wel benadrukt worden dat voldoen aan de MBT nog niet wil zeggen dat er automatisch sprake is van “misbruik” (in de zin van bovenvermelde antimisbruikbepalingen, in Belgisch, Europees of internationaal fiscaal recht). Ingeval de intermediair (of de relevante belastingplichtige) ervan uitgaat dat de MBT vervuld is (door de grensoverschrijdende constructie te rapporteren), zou de fiscus m.i. hierin wellicht een belangrijke indicatie van misbruik kunnen zien. In deze hypothese kan de belastingplichtige echter nadien de betreffende antimisbruikbepaling buitenschakelen door aan te voeren dat belastingbesparing niet zijn hoofddoel is (tegenbewijs).
Opvallend is dat, volgens de FAQ, ook aan de MBT voldaan zou kunnen zijn als het belastingvoordeel gewoon voortvloeit uit “de toepassing van de fiscale (buitenlandse) wet” (FAQ 5.6). Dat is m.i. bijzonder betreurenswaardig. De Belgische fiscus had evenzeer kunnen stellen, net zoals belastingadministraties van talrijke andere landen (Frankrijk[10], Duitsland[11], VK[12], Luxemburg[13] enz.…), dat aan de MBT niet voldaan is (en er dus niet gemeld hoeft te worden) als het belastingvoordeel in overeenstemming is met het doel van de toepasselijke wet en de bedoeling van de wetgever[14].
ii. Analyse van bepaalde wezenskenmerken
In onderhavige bijdrage zullen we de wezenskenmerken onder de loep nemen die in de dagelijkse praktijk het vaakst voorkomen.
Gebruik van een gestandardiseerde documentatie of structuur (wezenskenmerk A.3)
Wezenskenmerk A.3 heeft betrekking op “een constructie waarbij gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde documenten en/of een gestandaardiseerde structuur en die beschikbaar is voor meer dan één relevante belastingplichtige zonder dat er voor implementatie wezenlijke aanpassingen nodig zijn”. De FAQ verduidelijkt dat daarmee “mass marketed schemes” bedoeld worden, waartoe een aanzienlijk aantal belastingplichtigen toegang kunnen hebben zonder dat een gedetailleerde analyse van hun specifieke situatie nodig is en zonder dat de structuur substantieel wordt aangepast. In principe moet de belastingplichtige de constructie kunnen opzetten zonder de hulp van zijn adviseurs. Het is dan ook logisch dat wezenskenmerk A.3 niet toepasselijk is als de belastingplichtige eerst advies op maat nodig heeft op basis van een analyse van zijn specifieke situatie (FAQ 4.1.5).
Welke concrete constructies daaronder vallen, wordt in de FAQ niet toegelicht. Het betekent dat intermediairs (en belastingplichtigen) voorlopig met veel vraagtekens blijven zitten. De intermediairs zullen een eigen invulling moeten geven aan wezenskenmerk A.3, wat hen ongetwijfeld heel wat hoofdbrekens zal bezorgen.
Wezenskenmerk A.3 zou o.i. betrekking kunnen hebben op veelgebruikte fiscale planningstechnieken zoals het opzetten van een trust of stichting (bv. een Nederlandse Stichting Administratiekantoor)[15], de oprichting van een (financierings)vennootschap in een fiscaal aantrekkelijke jurisdictie[16], een schenking[17], het gebruik van bepaalde financiële instrumenten, de inschrijving op een levensverzekering tak 21 of 23[18], enz.
Maar in de praktijk moeten intermediairs (belastingconsulenten, fiscale advocaten, boekhouders, estate planners …) vaak een gedetailleerde analyse van de situatie van de cliënt verrichten (advies op maat), zodat m.i. in veel gevallen kan worden aangevoerd dat de constructie niet onder wezenskenmerk A.3 valt.
Daarenboven mag men niet vergeten dat, zelfs als er sprake zou zijn van een gestandardiseerde constructie, ook nog aan de main benefit test voldaan moet zijn opdat de constructie meldingsplichtig zou zijn.
1.Omzetten in niet of minder belaste inkomsten (wezenskenmerk B.2)
Wezenskenmerk B.2 zal in de praktijk ongetwijfeld tot veel discussies leiden. Het betreft “een constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast of van belasting worden vrijgesteld”.
De FAQ stelt dat er conversie moet zijn van een voorafbestaande situatie. Met andere woorden moet er steeds een omzetting plaatsvinden van een reeds bestaande inkomstencategorie naar een andere en lager belaste inkomstencategorie (FAQ 4.2.4.1). Dat betekent o.i. heel concreet dat het wezenskenmerk niet speelt als een belastingplichtige from scratch of vanuit het niets voor de minst belaste weg kiest. De FAQ stelt ook dat er sprake kan zijn van ‘omzetting’ als de belastingplichtige gebruik maakt van een belastingregime dat uitdrukkelijk wettelijk toegestaan is (FAQ 4.2.4.2).
We betreuren dat de fiscus wezenskenmerk B.2 niet uitvoerig toelicht. Hij haalt slechts twee voorbeelden aan die niet onder wezenskenmerk B.2 vallen:
- een vermindering van het eigen vermogen (kapitaalvermindering of betaling van dividend) van een Belgische vennootschap die een lening aangaat om de betaling aan zijn buitenlandse aandeelhouder te financieren (FAQ 4.2.4.5);
- de uitgifte van een converteerbare obligatie door een Belgische vennootschap aan een buitenlandse aandeelhouder (FAQ 4.2.4.6).
Het lijkt ons daarom van belang om enkele casussen onder de loep te nemen.
Voorbeelden: wezenskenmerk B.2 is niet van toepassing
Voorbeeld 1: Een bedrijf beslist om zijn net aangeworven buitenlands kaderlid deels te vergoeden via de toekenning van stock-opties (en dus niet uitsluitend in cash). Aandelenopties genieten een fiscaal aantrekkelijke regeling (aandelenoptiewet van 26 maart 1999). Het gebruik van die alternatieve verloningsvorm valt in dit geval m.i. niet onder wezenskenmerk B.2, want het gaat niet om een omzetting van de ene reeds bestaande (hoger belaste) inkomenscategorie naar een andere, minder belaste inkomenscategorie.
Voorbeeld 2: Ouders doen een schenking (geregistreerd tegen het tarief van 3%) van €100 000 aan hun volwassen kind. Het kind belegt dat geld in kapitalisatieaandelen in een Luxemburgse SICAV die in aandelen investeert (zodat art. 19bis WIB92 niet van toepassing is), i.p.v. gewone bancaire producten (die belaste roerende inkomsten zouden genereren). Het kind verwezenlijkt een vrijgestelde meerwaarde bij de inkoop van zijn aandelen (art. 21 2° WIB92). In zo’n geval is er m.i. op geen enkel moment sprake van een omzetting van de ene inkomenscategorie naar een andere, minder belaste inkomenscategorie.
Voorbeelden: B.2 is wel van toepassing
Voorbeeld 1 : Volgens ons kan de welbekende praktijk van ‘interne meerwaarden’ onder dit wezenskenmerk vallen. Stel dat een Belgische pater familias 30 jaar geleden een bedrijf oprichtte met het minimumkapitaal. De vennootschap wist vele reserves te verzamelen in de loop der jaren zodat de marktwaarde thans kan worden geraamd op €10 miljoen. Hij wil de roerende voorheffing van 30% op dividenduitkeringen vermijden. De pater familias kan een Luxemburgse holding (SOPARFI) oprichten waaraan hij de aandelen van de Belgische (operationele) vennootschap verkoopt tegen de marktwaarde in ruil voor een schuldvordering. De meerwaarde op aandelen is in principe vrijgesteld van belasting, als het gaat om normaal beheer van het privévermogen (art. 90 9° 1e streepje WIB92).
De reserves van de operationele vennootschap kunnen vervolgens worden gerepatrieerd naar de pater familias onder diverse fiscaal aantrekkelijke vormen. Zo kan de winst van de vennootschap quasi belastingvrij aan de holding worden uitgekeerd (vrijstelling van roerende voorheffing bij de Belgische dochter, deelnemingsvrijstelling bij de Luxemburgse holding). Achteraf zou de pater familias dat geld belastingvrij kunnen laten uitkeren aan zichzelf, via een (gedeeltelijke) terugbetaling van de schuldvordering door de holding aan hemzelf.
In zo’n geval zou er m.i. wel sprake kunnen zijn van omzetting van een reeds bestaande hoger belaste inkomstencategorie (belast dividend door de operationele vennootschap aan de pater familias) in een lager belaste inkomstencategorie (vrijgestelde meerwaarde op aandelen).
Voorbeeld 2: Neem een Belgische vennootschap (BelCo) met een vordering op een Franse vennootschap (FrenchCo). De vordering levert rente op, die in België onderworpen is aan de vennootschapsbelasting aan 25%. BelCo heeft ook een 100%-deelneming in een dochter die intra-groep financieringsactiviteiten uitvoert (FinCo). FinCo is gevestigd in een laag belast EU-land (Bulgarije, met een vennootschapsbelasting van 10%). BelCo doet een inbreng van de vordering op FrenchCo aan FinCo. In de daaropvolgende jaren keert FinCo dividenden uit aan BelCo, die volledig vrijgesteld zijn op grond van de DBI-afrek. Zo’n constructie zou m.i. ook onder wezenskenmerk B.2 kunnen vallen[19].
Daarbij mag men weliswaar niet vergeten dat, zelfs als er sprake zou zijn van omzetting in niet of minder belaste inkomsten, de main benefit test ook nog voldaan moet zijn om de constructie meldingsplichtig te maken.
2.Wezensmerk C.1
Wezenskenmerk C.1 betreft constructies met aftrekbare grensoverschrijdende betalingen tussen twee of meer verbonden ondernemingen, onder bepaalde voorwaarden.
Bedoeld is o.a. de situatie waarin de betaling een “fiscaal gunstregime” geniet in het rechtsgebied waar de ontvanger fiscaal inwoner is. Voor een definitie van gunstregime verwijst de FAQ naar BEPS-actie 5. “Een fiscaal regime wordt als een gunstregime beschouwd wanneer het een vorm van voorkeursbehandeling biedt in vergelijking met de algemene fiscale principes van de belastingheffing van het betrokken land. Deze voorkeursbehandeling kan diverse vormen aannemen. Het regime moet gunstig zijn in vergelijking met de algemene fiscale principes van het betrokken rechtsgebied en niet vergeleken worden met de principes [in] andere rechtsgebieden”.
Voorbeeld: een Duitse vennootschap betaalt royalty’s aan een Belgische groepsvennootschap, die de aftrek voor innovatie-inkomsten claimt. Die constructie valt onder C.1 omdat de aftrek voor innovatie-inkomsten een ‘fiscaal gunstgeregime’ is.
3.Wezensmerk E.2 : overdracht moeilijk te waarderen immateriële activa
Wezenskenmerk E.2 ziet op een constructie met overdracht van moeilijk te waarderen immateriële activa. De FAQ verwijst naar de richtlijnen van de OESO over transfer pricing (TPG 2017 § 6) om enkele begrippen te verduidelijken (‘immaterieel’, ‘moeilijk te waarderen activa’…) (FAQ 4.5.4).
4.Wezensmerk E.3: reorganisatie die belastbare winst halveert bij overdrager
Wezensmerk E.3 viseert een constructie “met een grensoverschrijdende overdracht binnen de groep van functies, en/of risico’s en/of activa, indien de geraamde jaarlijkse winst vóór interest en belastingen (ebit) van de overdrager of overdragers, tijdens de periode van drie jaar na de overdracht, minder dan 50 % bedraagt van de geraamde jaarlijkse ebit van die overdrager of overdragers indien de overdracht niet had plaatsgevonden”.
Wat is een “overdracht binnen de groep van functies, en/of risico’s en/of activa”? Volgens de FAQ gaat het om de reorganisatie van ondermeningen, in de zin van hoofdstuk 9 van de transfer pricing-richtlijnen van de OESO (FAQ 4.5.5.4). De FAQ geeft talrijke voorbeelden van beoogde reorganisaties (bv. omvorming van fully fledged distributor naar limited risk distributor, hergroeperen van functies binnen een regionale entiteit…). Volgens de FAQ zijn de volgende constructies in beginsel niet bedoeld: een zetelverplaatsing van een Belgische onderneming naar een ander EU-land (met behoud van een vaste inrichting in België), een grensoverschrijdende belastingvrije fusie tussen intra-Europese ondernemingen (met behoud van een vaste inrichting in het land van de overgenomen onderneming), de sluiting van een dochter waarbij het netto-actief terugkeert naar de aandeelhouder zonder voorafgaandelijke overdracht van functies en/of risico’s en/of activa.
Een loutere overdracht van aandelen tussen twee groepsvennootschappen valt m.i. niet onder wezenskenmerk E.3[20].
Denis-Emmanuel PHILIPPE
[1] Art. 166 LIR (Luxemburgse loi concernant l’impôt sur le revenu). De deelnemingsvrijstelling is van toepassing als de SOPARFI aandelen aanhoudt met een acquisitiewaarde van meer dan €1,2mio .
[2] In die zin, zie de HRMC Guidance (in de VK) over de mandatory disclosure rules: “A collective investment vehicle is established in jurisdiction D. It is open to retail investors in any jurisdiction. The fact that investors in the fund could be from different jurisdictions does not inherently make this a cross-border arrangement as the location of the investors is not material to the establishment of the vehicle” (https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-exchange-of-information/ieim630040). Zie ook K. Marsoul, “Impact of DAC 6 on the asset management sector”, TBF/RFP 2020.12, 87.
[3] De FAQ voegt daaraan toe dat dat standpunt alleen opgaat voor zover de intermediair niet deelneemt aan andere handelingen die deel uitmaken van een groter geheel van stappen of onderdelen die in hun totaliteit beschouwd kunnen worden als grensoverschrijdend.
[4] Zie instructions gepubliceerd op 29 april 2020 in de Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts BOI-CF-CPF-30-40-30-10CF, “Obligations des contribuables tendant à la prévention de la fraude – Déclaration de dispositifs transfrontières – Précisions sur les marqueurs généraux et spécifiques – Marqueurs généraux et spécifiques liés au critère de l’avantage principal”, randnr. 170.
[5] De GAAR van de ATAD-richtlijn is van toepassing indien de constructie opgezet is met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen..
[6] België heeft de omzetting van de algemene antimisbruikbepaling van ATAD (artikel 6 ATAD) niet nodig geacht, aangezien artikel 344, §1 WIB voldoende zou beantwoorden aan de verplichtingen van artikel 6 ATAD.
[7] Onder de PPT kan een verdragsvoordeel geweigerd worden als zou blijken dat het verkrijgen van dat voordeel de voornaamste doelstelling (of een van de voornaamste doelstellingen) is van de constructie.
[8] In zie zin, zie ook O. Hoor, The Mandatory Disclosure Regime in Luxembourg. A practical guide, Bertrange (Luxembourg), Legitech, 2020, 91.
[9] Art. 203, § 1, 7° juncto art. 203, § 2, lid 8 WIB 92 en art. 266, lid 4 WIB 92 vormen de omzetting van de antimisbruikbepaling van de Moeder-dochterrichtlijn, die veel gelijkenissen vertoont met de antimisbruikbepaling van de ATAD-richtlijn.
[10] Zie de reeds aangehaalde instructies van 29 april 2020, randnr. 160 (https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/12276-PGP.html/identifiant=BOI-CF-CPF-30-40-10-10-20201125#1%C2%B0_Critere_de_l%E2%80%99avantage_pr_063).
[11] BMF, Entwurf eines Schreibens zur Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, 14 juli 2020 (https://www.bzst.de/SharedDocs/Kurzmeldungen/DE/2020_Kurzmeldungen/20200806_dac6_entwurf_bmf_schreiben.htm), Anlage, p. 71-72.
[12] HRMC Guidance over de mandatory disclosure rules: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-exchange-of-information/ieim643020.
[13] Précisions concernant l’implémentation de la loi du 25 mars 2020 relative aux dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, 14 oktober 2020, https://impotsdirects.public.lu/dam-assets/fr/echanges_electroniques/dac6/interpretations.pdf
[14] Hieruit zou m.i. de afwezigheid van het objectieve element van « fiscaal misbruik » in de zin van art. 344,§1 WIB voortvloeien.
[15] Zie hierover : B. Goffaux, “Conséquences de la transposition de la Directive DAC 6 en droit interne belge dans les domaines de la gestion et de la transmission patrimoniale”, Rec. gén. enr. not. 2020.9 (n° 27.425), 420.
[16] In dezelfde zin, zie de memorie van toelichting van de Duitse wet tot omzetting van DAC 6-richtlijn (Bundestag
19/14685, 4 november 2019, p. 32).
[17] Zie hierover : B. Goffaux, op.cit., pp. 418 – 419.
[18] Zie hierover : B. Goffaux, op.cit., pp. 420 – 421.
[19] In dezelfde zin, zie de memorie van toelichting van de Duitse wet tot omzetting van DAC 6 (Bundestag
19/14685, 4 november 2019, p. 34). Voor verdere duiding: D.-E. Philippe en E. Yüksel, “Mandatory Disclosure of Aggressive Cross-Border Tax Planning Arrangements: Implementation of DAC 6 in Belgium”, European Taxation 2020.4, 125-126.
[20] In zie zin, zie ook O. HOOR, op.cit., p. 76.
